| Головна |
| « Попередня | Наступна » | |
§ 8.3. Поняття податкового обліку та його методологія. Податкова політика підприємства |
||
|
1. У міру розвитку і вдосконалення російської податкової системи особливо чітко стали проявлятися суперечності між оподаткуванням та бухгалтерським обліком. Справа в тому, що за своєю природою бухгалтерський облік спочатку не призначений для вирішення завдань, пов'язаних з правильним обчисленням податкових платежів. Так, згідно з первинним Положенням про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації (затверджено Наказом Міністерства фінансів РФ від 20 березня 1992 р. № 10), головним завданням бухгалтерського обліку виступило формування повної і достовірної інформації про господарські процеси і результати діяльності підприємства ... необхідної для використання іншими підприємствами, банками, податковими та фінансовими органами (п. 2). Після скасування вищеназваного Положення та прийняття Положення про бухгалтерський облік та звітності в новій редакції (затверджено Наказом Міністерства фінансів РФ від 26 грудня 1994 р. № 170) дана задача бухгалтерського обліку збереглася практично дослівно. Однак такого завдання, як правильне і точне обчислення податків і зборів у переліку головних завдань для бухгалтерського обліку, ні в першій редакції, ні в подальшому передбачено не було. Традиційне уявлення про оподаткування як про різновиди «бухгалтерської» діяльності перестало відповідати фактичному стану речей. Це викликано тим, що вдосконалення системи оподаткування неминуче призвело до ускладнення розрахунку деяких видів податків. Особливо це торкнулося податкових платежів, що складають основну частину дохідних надходжень бюджету. Яскравим прикладом «обмеженості» бухгалтерського обліку виступає проблема фіксації і документального відображення «фіктивної» виручки, донараховувати платниками податків при реалізації продукції (робіт, послуг) за ціною не вище фактичної собівартості. Саме таке арифметичне донарахування здійснюється для цілей оподаткування з податку на прибуток, з податку на додану вартість, за акцизами та ресурсним платежам. Спроба відобразити вищевказані чисто «податкові» операції в бухгалтерському обліку підприємства неминуче призводить до спотворення багатьох фінансових показників (наприклад, виручки від реалізації продукції (робіт, послуг)), що вводить в оману користувачів фінансової звітності. Крім того, склад суб'єктів-платників податків та склад суб'єктів, зобов'язаних вести бухгалтерський облік, не збігаються. Так, всі громадяни Росії, іноземні громадяни та особи без громадянства, які мають сукупний дохід з джерел в Росії, є платниками прибуткового податку. Однак порядок і умови ведення ними бухгалтерського обліку (в тій чи іншій формі) законодавством не встановлені. Таким чином, склалася ситуація, коли самої системи бухгалтерського обліку стало просто недостатньо для виконання тих чи інших завдань оподаткування. Саме ця недостатність, а в ряді випадків, як було зазначено вище, і суперечливість цих двох систем змусили органи державного управління все більш широко і послідовно вводити і впроваджувати різноманітні форми і методи спеціального обліку, відмінного за своєю методологією від обліку фінансового. 2. Альтернативою і доповненням бухгалтерського обліку у сфері оподаткування виступив податковий облік - система збору і фіксації господарської інформації, необхідної для правильного обчислення податкових зобов'язань платників податків. Податковий облік в законодавстві виділяється, як правило, конструкцією «для цілей оподаткування». Ведення податкового обліку дозволяє державі виконати повною мірою фіскальні завдання, коли інформації, отриманої в результаті ведення бухгалтерського обліку, недостатньо, а також коли необхідно визначити податкові зобов'язання осіб, для яких не встановлено обов'язок з ведення бухгалтерського обліку. Положення та норми, що регламентують порядок і умови ведення податкового обліку, містяться в податковому законодавстві. При цьому положення, що відносяться до даного обліку, як вже було зазначено вище, зазвичай виділяються в конструкцією «для цілей оподаткування». Тим самим підкреслюється, що те чи інше положення застосовується в строго обмежених випадках, коли здійснюється розрахунок тих чи інших податкових показників. Предметом податкового обліку в узагальненому вигляді виступає виробнича і невиробнича діяльність підприємства, в результаті якої у платника податків виникають зобов'язання щодо обчислення та / або сплаті (утриманню) налога2. 3. Для виконання завдань і функцій податкового обліку податкове законодавство визначило спеціальні прийоми і способи (категоріальні, змістовні, формально-технічні), які у своїй сукупності утворюють взаємопов'язану методологію податкового обліку. Виходячи з аналізу чинного законодавства можна виділити сім основних методів, частина яких буде комплексно розглянута в інших параграфах цієї глави. 1) Вступ спеціальних обліково-податкових показників і понять, які на підставі даних бухгалтерського обліку використовуються виключно для цілей оподаткування. Фактично йдеться про вироблення в податковому обліку свого категоріально-понятійного апарату, за допомогою якого він і реалізується зовні як самостійна галузь системи фінансових відносин. Водночас характерною рисою багатьох обліково-податкових показників є те, що вони так чи інакше обумовлені даними бухгалтерського обліку, т. Наприклад, такий обліково-податковий показник, як валовий прибуток підприємства, тісно пов'язаний з обліково-бухгалтерсько-ким показником балансового прибутку, однак вони не тотожні. Так, якщо валовий прибуток визначається виходячи з прибутку з бухгалтерського звіту, облікової політики, положень інших нормативних актів та її зменшення (збільшення) при розрахунку результату від угод, при реалізації продукції за ціною не вище собівартості і при проведенні бартерних та інших товарообмінних операцій (Додаток № 8 до Інструкції Державної податкової служби РФ від 10 серпня 1995 р. № 37 «Про порядок обчислення і сплати до бюджету податку на прибуток підприємств і організацій»), то, згідно з п. 71 Положення про бухгалтерський облік та звітності в РФ, балансовий прибуток (збиток) являє собою кінцевий фінансовий результат, виявлений за звітний період на підставі бухгалтерського обліку всіх господарських операцій організації та оцінки статей балансу. 2) Другим за значенням методом податкового обліку слід назвати встановлення спеціальних правил формування обліково-податкових показників, відмінних від бухгалтерських обліково-фі-нансових методик. Основною особливістю даного методу є його спрямованість виключно на цілі оподаткування. Так, згідно з Положенням про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються в собівартість продукції (робіт, послуг), від 5 серпня 1992 р. № 552, всі витрати організації, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг) , в повному обсязі формують фактичну виробничу собівартість продукції (робіт, послуг). Однак для цілей оподаткування зроблені підприємствами та організаціями витрати коригуються з урахуванням затверджених у встановленому порядку лімітів, норм і нормативів. Таким чином, у податковому законодавстві встановлено особливий порядок для розрахунку спеціальної «податкової» собівартості, яка застосовується виключно для визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню. 3) Визначення методу обліку формування оподатковуваног-мій бази (докладніше див § 8.6 даного посібника). 4) Інтерпретація і тлумачення деяких загальноприйнятих положень виключно для цілей оподаткування. Зазначений метод, в чистому вигляді реалізує фіскальну функцію податкового обліку, полягає в тому, що для цілей оподаткування податкове законодавство дає власне тлумачення якогось явища з іншої галузі знання (права, економіки, бухгалтерського обліку та т. д.), яке за своїм змістом не збігається з загальноприйнятим. Так, з економічної точки зору, посередницької виступає будь-яка діяльність з просування товару від виробника до споживача (комісія, доручення, агентування, просте брокерство, оптова перепродаж, роздрібна торгівля). Однак для цілей оподаткування посередницької є тільки діяльність підприємства, що виступає в ролі комісіонера або повіреного у договорі комісії або доручення (п. 2.9 Інструкції Державної податкової служби РФ від 10 серпня 1995 р. № 35). Те ж саме можна сказати про поняття постійного представництва іноземної юридичної особи для цілей оподаткування податком на прибуток. Так, відповідно до цивільного законодавства (ст. 55 ГК РФ) представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, розташований поза місцем його знаходження, яке представляє інтереси юридичної особи та здійснює захист цих інтересів. Представництво не є юридичною особою, фізична особа виступати представництвом не може. Водночас, згідно з п. 4 ст. 1 Закону про податок на прибуток, під постійним представництвом іноземної юридичної особи для цілей оподаткування розуміються філія, бюро, контора, агентство, будь-яке інше місце здійснення діяльності, пов'язане з розвідкою або розробкою природних ресурсів ... а також організації та громадяни, уповноважені іноземними юридичними особами здійснювати представницькі функції в Росії. Як зазначено в Методичних рекомендаціях щодо застосування окремих положень Інструкції Державної податкової служби РФ від 16 червня 1995 р. № 34 «Про оподаткування прибутку і доходів іноземних юридичних осіб» від 20 грудня 1995 р. № НП-6-06/652, термін «постійне представництво» застосовується тільки для визначення податкового статусу іноземної особи і не має організаційно-правового значення. 5) Встановлення податкового дисконту. Податковим дисконтом визнається поправка, на яку з метою оподаткування платник податку збільшує свої отримані доходи. Так, відповідно до Закону про податок на додану вартість об'єктами оподаткування вважаються обороти з реалізації продукції (робіт, послуг) (ст. 3). Сам оподатковуваний оборот визначається на підставі вартості реалізованих товарів (робіт, послуг) виходячи із застосовуваних цін і тарифів. У той же час при реалізації товарів (робіт, послуг) за цінами не вище собівартості оподатковуваний оборот визначається виходячи з ринкових цін, що склалися на момент передачі продукції, але не нижче цін, визначених з урахуванням фактичної собівартості товарів (робіт, послуг) і прибутку, обчисленої за граничним рівнем рентабельності, встановленому Урядом РФ по товарах (роботах, послугах) для підприємств-монополістів. Об'єкт оподаткування (виручка) і оподатковуваний база тут поняття не тотожні, і розрахункова донарахування обороту при реалізації продукції за цінами не вище собівартості самим оборотом з реалізації не виступає, так як розрахункове донарахування ніяк не пов'язано з вартістю або ціною реалізованої продукції. Це найпоширеніший метод сучасного податкового обліку, який, крім ПДВ, застосовується при обчисленні багатьох податкових платежів, зокрема платежів з податку на прибуток підприємств і організацій (п. 5 ст. 2 Закону про податок на прибуток), по акцизах (ст. 2 Закону про акцизи), з прибуткового податку з фізичних осіб (п. 5 Інструкції Державної податкової служби РФ від 29 червня 1995 р. № 35 щодо порядку застосування Закону про прибутковий податок з фізичних осіб) і т. д . 6) Визначення для кожного виду податків свого податкового періоду (докладніше див § 8.9 цього посібника). 7) Встановлення спеціальних податкових регістрів та іншої податкової документації (докладніше див § 8.10 цього посібника). 4. Одним з основних елементів системи бухгалтерського обліку в російських організаціях є облікова політика, під якою розуміється обрана організацією сукупність методів ведення бухгалтерського обліку - первинного спостереження, вартісного виміру, поточної угруповання і підсумкового узагальнення фактів господарської (статутної та іншої) діяльності (п. 1.2 Положення по бухгалтерського обліку «Облікова політика підприємства» ПБУ 1/94 (Додаток до Наказу Міністерства фінансів РФ від 28 липня 1994 р. № 100)). Однак, незважаючи на те що облікова політика має в основному фінансово-бухгалтерське значення, деякі її елементи впливають на формування податкових зобов'язань організації перед бюджетом і зачіпають порядок обчислення податків. Таким чином, облікова політика організації складається ніби з двох частин: перша - політика в області власне бухгалтерського обліку, другий - облікова політика в галузі оподаткування. Крім того, з розвитком цієї другої частини можна говорити про те, що, крім облікової політики, в організаціях складається і податкова політика з організації податкового обліку. Основні положення та елементи податкової політики визначаються не бухгалтерським, а податковим законодавством, і організації самостійно, на початок фінансового року, визначають її напрямки. Конкретні способи і форми цієї політики закріплюються внутрішнім документом, який повинен, на нашу думку, мати найменування «Наказ про облікову і податкової політики підприємства» 3. Найпоказовішим елементом податкової політики підприємства є метод визначення виручки для цілей оподаткування. Згідно п. 13 Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг) (затверджено Постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992 р.), для цілей оподаткування підприємства можуть визначати виручку від реалізації продукції або по мірі надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок або в касу підприємства, або по мірі її відвантаження і пред'явленню розрахункових документів покупцеві. Отже, для цілей податкового обліку залишається два методу визначення виручки від реалізації продукції, і підприємство має право скористатися одним із них для того, щоб визначити податкову виручку і розрахувати на підставі отриманих даних податки: на прибуток, на додану вартість, на користувачів автомобільних доріг і т . д. (див. лист Державної податкової служби РФ від 5 січня 1996 р. № ПВ-4-13/Зн «Про перевірку правильності обчислення організаціями оподатковуваної бази») 4. Крім того, з 1 січня 1997 підприємства мають можливість сплачувати податок на прибуток на вибір по одному з двох механізмів: поквартально із сплатою щомісяця авансових платежів або щомісяця виходячи з фактично одержаного прибутку за попередній місяць (п. 2 ст. 8 Закону про податок на прибуток). 1. З проблеми податкового обліку див., зокрема: Шнейдман Д. Бухгалтерський облік та оподаткування / / Бухгалтерський облік, 1995. № 5; Якою бути податковій системі Росії / / Бухгалтерський облік, 1995. № 12; Бакаєв А. Проблеми бухгалтерського обліку / / Консультант, 1996. № 1; Соколов Я. Петров В. Дві концепції бухгалтерського обліку / / Бухгалтерський облік, 1996. № 5; Без фундаменту будинок не побудувати. Про проблему введення податкового обліку / / Економіка і життя, 1996. № 31; Макарьева В. Бухгалтерський облік для цілей оподаткування (методологія, відповіді на питання). Практичний посібник. Економіко-правовий бюлетень. М.: АКДИ «Економіка і життя», 1996. № 12. 2. Див докладніше: Бризгалін А. та ін Податковий облік. Аналіз взаємодії і суперечностей оподаткування та бухгалтерського обліку. М.: Аналітика-Прес, 1997. 3. Див докладніше з цього питання: Берник В., Головкін А., Лемешева Є., Лемеш І., Слобцова О., Чечуліна Т. Наказ про облікову і податкової політики / / Податки та фінансове право, 1997. № 2. 4. «Економіка і життя», 1996. № 2. |
||
| « Попередня | Наступна » | |
|
|
||
Інформація, релевантна "§ 8.3. Поняття податкового обліку та його методологія. Податкова політика підприємства" |
||
|
||